La fiscalidad del comercio electrónico

Te dejo este resumen de un artículo doctrinal de Eduardo García Espinar sobre la fiscalidad del comercio electrónico que realicé para la asignatura de Sistema Tributario Español en Diciembre de 2012. Es bastante interesante si te gustan los negocios en internet.

Aspectos generales y evolución de la fiscalidad en Internet

En este artículo de Eduardo García Espinar, se tratan de analizar el impacto del fenómeno de internet en el aspecto fiscal, tanto en la actualidad como históricamente desde su aparición, y las peculiaridades en materia tributaria que poseen los negocios a través de la Red, Online, las cuales hacen necesaria la evolución hacia una tributación transfronteriza en esta materia. Desde el momento que nace una nueva forma de hacer negocios, como es Internet, surge la necesidad de su estudio fiscal.

Sin lugar a dudas, uno de los ámbitos del Derecho donde se ha iniciado con más rapidez y detalle el análisis teórico del fenómeno de la Red o Internet ha sido en el tributario. Ello es por la necesidad de garantizar una recaudación adecuada a las necesidades financieras de las haciendas (generalmente nacionales) a las que da cobertura, así como, en segundo lugar, por eludir tratamientos discriminatorios entre las diversas formas de realizar transacciones económicas, con vistas a evitar distorsiones en la realización de toda actividad mercantil. Sin embargo, a diferencia de otras ocasiones, las autoridades tributarias nacionales no han considerado oportuno adoptar disposiciones unilaterales, sino que han preferido esperar a una implantación coordinada de medidas acordadas previamente a escala regional, cuando no mundial.

Internet no genera riqueza por sí mismo, pero interesa fiscalmente en tanto en cuanto puede generar rentas en favor de sus operadores (lo que atañe a la imposición directa) y/o poner de manifiesto la capacidad económica de sus usuarios (lo que afecta a la imposición indirecta). De esta forma, Internet ha dado lugar a una nueva forma de hacer negocios, el llamado “e-business”, “e-commerce” o “comercio electrónico”.

Modalidades de comercio electrónico de interés fiscal:

– Transacciones entre empresas (“Business-to-Business”, “B2B”).

– Transacciones entre empresas y consumidores finales (“Business-to-Consumer”, “B2C”). Por ejemplo, Amazon.

– Transacciones entre consumidores finales (“Consumer-to-Consumer”, “C2C”). Por ejemplo, subastas (Ebay).

– Transacciones entre empresas y administraciones públicas (“Business-to-Government”, “B2G”).

Preocupan especialmente a las autoridades fiscales nacionales las dos primeras, ya que son las que cuentan con un mayor desarrollo.

En cuanto a los aspectos de la aparición de Internet son los más relevantes desde la óptica tributaria, por sus repercusiones sobre la normativa vigente: 1) El incremento de la eficiencia empresarial (nuevo medio de comunicación); 2) La multiplicación de puntos de acceso en el tiempo y en el espacio (menores restricciones y deslocalización geográfica de los negocios); 3) La digitalización de la actividad económica (ofrecimiento de servicios intangibles); 4) La aparición de nuevos intermediarios; 5) El reforzamiento del valor del capital humano en las empresas de la “nueva economía” (se exige una mayor cualificación), 6) La utilización generalizada de unas pocas lenguas, entre las cuales estará el español; 7) El progresivo menos peso de las Pymes en Internet; y 8) La globalización de la Economía.

En este sentido, las cuestiones que afectan al comercio electrónico difícilmente pueden abordarse desde la óptica unilateral de cada Estado, por lo que se trabaja en regulaciones homogéneas y transfronterizas.

Existen iniciativas en la esfera internacional tendentes a la coordinación y armonización de las legislaciones tributarias nacionales es porque, como es lógico, han existido previamente diferentes formas de interpretación del fenómeno que responden a los distintos intereses de las partes que los defienden. Países como USA defienden la moratoria a nivel internacional del e-commerce en cuanto a la imposición directa y arancelaria; que no se grave el comercio electrónico unilateralmente por los estados con medidas de imposición indirecta diferentes a las del comercio físico hasta que no haya una normativa internacional en la materia. Otra corriente que surgió fue la que solicitaba la creación de nuevos impuestos para el e-commerce. Por otro lado, destaca la opinión que solicita que el sector del comercio electrónico se autorregule con sus propias normas, sin afectarle las de cada país. Países como España piensan que la tributación debe ser similar a la de cualquier negocio físico mientras que los países nórdicos y USA piensan que debe gozar de ventajas, en busca de una liberalización mayor.

En cuanto a los organismos internacionales que intervienen en la adopción de iniciativas en materia de la tributación de los negocios Online, destacan  la Organización Mundial de Comercio (OMC), la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y la Unión Europea (UE). Estos organismos han elaborado declaraciones y propuestas sobre la fiscalidad de internet a nivel global, destacando las medidas para evitar la doble imposición interna de las transacciones online y el establecimiento de los principios básicos que deben regir la fiscalidad del e-commerce (neutralidad, eficiencia, seguridad jurídica y sencillez, efectividad y justicia y flexibilidad). Por otro lado, la UE ha jugado un papel destacado en relación a la imposición indirecta del consumo, concretamente en la regulación del IVA en estas actividades.

En virtud de la normativa de la Unión Europea:

– Las entregas de bienes intangibles por medio de la Red deben calificarse como prestaciones de servicios a efectos de la imposición sobre el consumo (y específicamente a efectos del IVA). Al igual que se someten a IVA las ventas de productos tangibles.

– Debe descartarse la creación de impuestos específicos para el e-commerce. El ciberespacio no requiere nuevos impuestos, si bien si deben adaptarse los actuales.

– Debe garantizarse la no discriminación fiscal de los negocios online, así como facilitarse la administración de los impuestos mediante facturas electrónicas, etc.

En cuanto a la posición de España, es de esos países europeos que ha abogado por un predominio de la base imponible nacional, con objeto de abogar por un concepto de imposición directa que permita el gravamen en España de la parte de la renta que genere el comercio electrónico mundial que sea imputable a nuestro territorio. Esto se debe a que España es un país poco activo tecnológicamente, pero receptor de filiales de grandes multinacionales extranjeras de base tecnológica, a las que se les exige el pago de cánones. El establecimiento de cánones a comercio electrónico procedente del extranjero repercute en una subida de los precios de los grandes negocios online, por lo que puede ser contraproducente. En materia aduanera, no ha habido modificaciones con motivo del comercio electrónico.

El comercio electrónico y el IVA y el resto de impuestos indirectos

 No cabe duda que en el comercio electrónico se manifiesta capacidad económica de manera indirecta, lo que hace que sea gravado con el IVA y el resto de impuestos indirectos si procede. El IVA es, con diferencia, el impuesto más afectado por la aparición de Internet. Las transacciones efectuadas por medio electrónico son prestaciones de servicios a los efectos del IVA.

En este sentido, la aparición del comercio electrónico ha dado lugar a la paradoja de que la normativa reguladora del IVA, impuesto que se caracteriza por su vocación de neutralidad, genera distorsiones económicas en favor de las empresas no establecidas en la UE y en perjuicio de las comunitarias, en las transacciones con idénticos productos y servicios, todo ello como consecuencia de la aplicación a este nuevo fenómeno de unas normas pensadas y aprobadas para una forma de actividad económica basada en una clara diferenciación entre bienes (por definición, objetos tangibles que debían ser materialmente puestos a disposición del consumidor) y servicios e inspirada, igualmente, en la necesidad de cercanía entre prestador y consumidor de determinados servicios.

No obstante, hay que tener también en cuenta la regulación de las operaciones intracomunitarias. La prestación o venta de servicios a clientes de otros países de la UE no está sujeta al IVA ya que no se localiza en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que tampoco es necesario repercutir ningún IVA en la factura. Sin embargo, sí está sujeta a IVA, lógicamente, la prestación o venta de servicios a clientes que se encuentren en territorio del mismo país comunitario.

En cualquier caso, hay que destacar que la mayoría de las empresas de comercio electrónico internacionales están estableciendo sedes físicas en España o en un país miembro de la UE, tributando y repercutiendo el IVA en cada jurisdicción en su prestación de bienes y servicios. Ello se debe a que estas empresas necesitan establecerse en los países o zonas donde prestan sus servicios para ahorrarse costes de envío y devolución, y poder ofrecer una atención al cliente especializada según el país en cuestión.

En cuanto a la incidencia del e-commerce en el comercio indirecto de bienes tangibles, como se puede extraer de lo anterior, realmente su incidencia es escasa, pues en estos casos Internet sólo se utiliza como un medio de publicidad y, en su caso, de canalización de pedidos, pero el objeto de la transacción sigue poniéndose físicamente a disposición del comprador. De esta modo, por ejemplo, cuando el transmitente sea una empresa establecida en España, el adquirente se encuentre establecido fuera del territorio comunitario de aplicación del IVA y se transporte la mercancía fuera del territorio aduanero comunitario en los plazos establecidos, la operación se tratará como una exportación de bienes exenta en España (artículo 21 de la LIVA) con derecho a la deducción del IVA soportado por el transmitente del bien (artículo 94.Uno.1.º.c) de la LIVA).

En virtud de la Directiva reguladora de la tributación de la prestación de servicios por medios electrónicos, hay una serie de servicios (enseñanza, alojamientos web, suministro de programas, etc) que solo se entenderán prestados en territorio comunitario cuando se consuman en dicho territorio, es decir, cuando en el mismo radique la sede de actividad de su comprador o uno de sus establecimientos permanentes al que se vincule la prestación (en el caso de sujetos pasivos del IVA) o cuando en el mismo radique el domicilio permanente o la residencia habitual del destinatario (si se trata de consumidores finales).

 En cuanto a los sujetos pasivos participantes en el IVA, en principio estará obligado a la repercusión del Impuesto el prestador de los servicios. No obstante, el sujeto pasivo será el cliente receptor de los mismos cuando el prestador sea una empresa no establecida a los efectos del IVA en alguno de los estados de la UE y el destinatario de éstos sea una empresa o profesional establecido en territorio comunitario. Por otro lado, se considerarán responsables solidarios del pago del IVA “Los destinatarios de operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto”.

Obligaciones específicas de los prestadores de estos servicios no establecidos ni identificados en la Comunidad.

En la práctica, las empresas no comunitarias sólo serán sujetos pasivos del IVA cuando el cliente sea un consumidor final (transacciones “B2C”). Con objeto de simplificar sus obligaciones, se crea un régimen de declaración específico para este tipo de empresas por el cual sólo se registrarán (por medios electrónicos) en un estado miembro de su elecciónque le asignará un número de identificación (“estado miembro de identificación”) válido para todas sus operaciones comunitarias y al que deberá comunicar cualquier modificación que afecte a la información que debe facilitar para obtenerlo. No obstante, deberán repercutir el IVA correspondiente a cada una de las jurisdicciones donde radiquen sus clientes, si bien lo ingresarán en la administración del estado miembro de identificación. Es el caso de Amazon, cuya sede comunitaria está en Luxemburgo, o Google Europa, cuya sede está en Irlanda.

En cuanto al tipo impositivo del IVA en las prestaciones realizadas por comercio electrónico, será el correspondiente establecido por la legislación. Además, para la facturación hay una serie de requisitos adicionales establecidos por la Directiva de Facturación, en los que no merece mucho la pena entrar.

La incidencia del comercio electrónico sobre la imposición directa

 La imposición directa hace referencia a las normas reguladoras de los gravámenes sobre el principal indicio de capacidad económica de los contribuyentes, la renta que las personas físicas y jurídicas obtienen por diversas fuentes. Por la movilidad que caracteriza a Internet y la capacidad de actuación transfronteriza que genera, las principales repercusiones de la aparición de la Red en este campo afectarán al mundo de los negocios y, en consecuencia, a la tributación del beneficio empresarial en un contexto claramente internacional.

 Al ser Internet un medio por el cual se puede obtener una renta o beneficio económico manifestado directamente, ocurrirá que, en caso de producirse, haya que tributar por el impuesto directo correspondiente. Destacan en nuestro ámbito la tributación del IRPF y el IS, cuya obligación de tributación en el e-commerce no genera dudas.

 No obstante, con Internet se introducen una serie de cuestiones novedosas en materia de imposición directo, que afectan en especial a aspectos como: la revisión de los conceptos determinantes de la residencia fiscal en un ambiente claramente plurinacional (a efectos del país en el que se ha de tributar), las transacciones vinculadas entre empresas del mismo grupo, la noción de EP (Establecimiento permanente) y los posibles cánones a aplicar.

El principio de residencia es el criterio determinante de la capacidad de gravamen por un estado de la renta mundial obtenida por un sujeto pasivo, como reconocen la mayor parte de los estados. Al ser el ciberespacio un mundo aún por descubrir y totalmente global, existen problemas en caso  de residencia múltiple, nula o deslocalizada, lo que exige reglas especiales para evitar, por ejemplo, la doble residencia.

A tenor del artículo 5.1 del MCOCDE, un EP es un lugar fijo de negocios desde el que una empresa (no residente) lleva a cabo todo o parte de su actividad (en el territorio de un estado distinto del de su residencia). Este concepto surgió para permitir a los estados donde se origina la renta (“estados-fuente”) la capacidad de gravar a los no residentes por las rentas atribuibles a la actividad desarrollada por éstos en su territorio en condiciones muy similares a las aplicables a sus propios contribuyentes residentes cuando su presencia en dicho territorio tuviera un grado de estabilidad y fijeza suficientemente relevante. En cuanto al pago de cánones, el MCOCDE establece el de tributación exclusiva en el país de residencia del perceptor de la renta, aunque algunos países relevantes, entre ellos España, defienden la utilización del principio de tributación compartida con el estado-fuente, en la negociación de sus convenios bilaterales.

Bibliografía: Artículo Doctrinal “Aspectos Fiscales de Internet: hacia una tributación transfronteriza”, Eduardo García Espinar. Tirant Online.